L’administration précise notamment dans ses commentaires que, en cas de dépréciation du fonds commercial donnant lieu à des amortissements déductibles, des amortissements dérogatoires peuvent être pratiqués afin de permettre la déduction fiscale de son coût de revient total.
La déductibilité fiscale des amortissements concerne toutes les situations où le fonds commercial est amorti dans les comptes…
Le PCG prévoit l’amortissement du fonds commercial (art. 214-3) :
– sur sa durée d’utilisation en cas d’existence d’une limite prévisible à l’exploitation du fonds ;
– ou sur une durée forfaitaire de dix ans qui concerne, d’une part, les petites entreprises, même en l’absence de limite prévisible à l’exploitation du fonds et, d’autre part, les entreprises détenant un fonds dont l’exploitation a une limite prévisible, mais sur une durée qui ne peut être estimée de manière fiable.
La loi de finances pour 2022, consacrant ainsi une connexion fiscalo-comptable, autorise, à titre temporaire, la déduction fiscale des amortissements constatés en comptabilité pour les fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025 (Loi 2021-1900 du 30-12-2021 art. 23 ; voir FRC 2/22 inf. 1). En dehors de cette période, la loi prévoit expressément que les amortissements des fonds commerciaux ne sont pas déductibles fiscalement.
L’administration précise qu’en pratique le régime temporaire concerne aussi bien (BOI-BIC-AMT-10-20 no 360) :
– les petites entreprises au sens de l’article L 123-16 du Code de commerce ;
– que celles en mesure de démontrer que le fonds a une durée d’utilisation limitée.
… quelles que soient les modalités d’acquisition du fonds au cours de la période d’application du régime…
L’administration précise que le dispositif s’applique au fonds commercial acquis dans le cadre d’une cession à titre onéreux, mais aussi à l’occasion d’une opération de fusion ou d’apport.
Il en résulte en particulier que, en cas de fusion placée sous le régime de droit commun réalisée entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025, la société absorbante est en droit de déduire fiscalement l’amortissement comptabilisé à raison de la fraction résiduelle du mali technique affectée au fonds commercial (BOI-BIC-AMT-10-20 no 360).
A noter : Cette situation devrait néanmoins être rare en pratique, dans la mesure où elle résulterait d’opérations de fusion réalisées à la valeur comptable sur le plan comptable et placées sous le régime de droit commun sur le plan fiscal.
Lorsque l’opération de fusion est placée sous le régime de faveur, l’administration précise que la société absorbante qui choisit d’amortir le fonds reçu doit, conformément à l’article 210 A, 3-d du CGI, pratiquer une réintégration échelonnée de la plus-value dégagée lors de l’apport sur cinq ans. En contrepartie, l’amortissement du fonds est calculé d’après sa valeur d’apport (BOI-IS-FUS-10-20-40-10 no 1).
A noter : Sont visés les fonds commerciaux :
– inscrits dans les comptes de la société absorbée à la date de la fusion et apportés à la société absorbante (fusion réalisée à la valeur comptable sur le plan comptable). Dans ce cas, il faut que le fonds commercial soit amortissable dans les comptes sociaux de la société absorbée préalablement à la fusion ou le devienne dans les comptes de la société absorbante après la fusion (selon les conditions prévues par l’article 214-2 du PCG) ;
– inscrits dans les comptes de la société absorbante du fait de la fusion (fusion réalisée à la valeur réelle sur le plan comptable). Si l’amortissement du fonds commercial est justifié comptablement et déduit sur le plan fiscal, un impôt différé actif serait à constater dans le traité de fusion et dans les comptes de la société absorbante.
A noter : L’administration considère que l’application du dispositif présente un caractère optionnel.
La société absorbante peut donc renoncer à la déduction fiscale des amortissements comptabilisés sur le fonds commercial. Pour l’application du régime de faveur des fusions, le fonds est alors considéré comme une immobilisation non amortissable et la plus-value d’apport est placée en sursis d’imposition conformément à l’article 210 A, c-3 du CGI (BOI-IS-FUS-10-20-40-10 no 1).
… et l’administration accepte la constatation d’un amortissement dérogatoire en cas de dépréciation du fonds commercial
Comptablement, la dépréciation constatée sur un fonds commercial ne peut pas être reprise dans les comptes (PCG art. 214-19).
Fiscalement, en cas de constatation en comptabilité d’une dépréciation d’un fonds commercial acquis entre 2022 et 2025 qui est déduite fiscalement :
– une reprise fiscale de la provision doit être pratiquée (de manière extra-comptable) au titre des exercices suivants,
– au fur et à mesure de la déduction de l’amortissement du fonds.
L’administration précise dans sa base Bofip (confirmant ainsi nos précédents commentaires, voir FRC 2/22 inf. 1) que, dans cette situation, l’amortissement comptable du fonds pourra être complété par un amortissement dérogatoire afin d’assurer la déduction fiscale de la totalité de son coût de revient (BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 155).
Cet amortissement dérogatoire sera effectué à hauteur de la différence entre :
– la dotation aux amortissements qui aurait été constatée en l’absence de dépréciation ;
– et la dotation aux amortissements effectivement comptabilisée à la clôture de l’exercice.
BOI-BIC-AMT-10-20 n 360 ; BOI-BIC-PROV-40-10-10 n 155 ; BOI-IS-FUS-10-20-40-10 n 1
Par PwC, auteur du Mémento Comptable – L’@ctualité en ligne, www efl.fr 07/07/2022
